案例题 甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率为13%。2×19年至2×21年发生的对外投资业务资料如下：
（1）2×19年7月1日，甲公司以一批存货为对价再次取得对A公司25%的股权投资，形成非同一控制下的控股合并。甲公司于当日开出增值税专用发票，注明价款3 200万元，增值税税额416万元。该存货的成本为2 600万元，未计提减值准备。同日，甲公司对A公司的董事会进行改组，改组后A公司的董事会由9名成员构成，甲公司派驻6名董事且其中一名任董事长。购买日，A公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，账面价值为14 300万元（其中，股本5 000万元，资本公积3 500万元，其他综合收益1 200万元，盈余公积460万元，未分配利润4 140万元），该差异由一项管理用固定资产造成。该固定资产的剩余使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
在此之前，甲公司持有A公司45%的股权投资为甲公司于2×18年1月1日，以一项固定资产自A公司的原股东处取得，自当日起能够对A公司产生重大影响。当日，A公司可辨认净资产公允价值为12 000万元（等于账面价值）。该固定资产为一栋办公楼，其公允价值为5 000万元。该办公楼的原值为3 200万元，已计提累计折旧400万元，未计提减值准备。此前，甲公司和A公司不具有任何关联方关系。假定不考虑固定资产相关的增值税。购买日，甲公司持有A公司45%股权的市场价格为7 584万元。
（2）2×20年9月，甲公司因投资失败产生财务危机。为应对该财务危机，减少其产生的损失，甲公司于2×21年1月1日与丙公司签订协议，约定甲公司以10 000万元的价款将其持有的对A公司65%的股权出售给丙公司，相关手续于2×21年4月30日办理完成。甲公司对A公司剩余股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权投资为非交易性权益工具投资。剩余5%的股权的公允价值为720万元。
（3）其他资料：假定上述公司均按净利润的 10%计提法定盈余公积。投资期间均未发生内部交易。
①2×18 年 1 月 1 日到 2×19 年 7 月 1 日，A 公司累计实现净利润 2 500 万元（各期均匀实现），实现其他综合收益 300 万元（各期均匀实现，且均可以在满足条件时重分类进损益）；2×19 年 3 月 30 日，A 公司宣告分派现金股利 500 万元。
②2×19 年 7 月 1 日至年末，A 公司实现净利润 1 000 万元，未发生其他所有者权益。
③2×20 年度 A 公司累计实现净利润 3 000 万元，实现其他综合收益 1 200 万元（均可以在满足条件时重分类进损益）。2×20 年 3 月 1 日，A 公司宣告分派现金股利 1 000 万元。
④2×21 年 1 月 1 日至 4 月 30 日，A 公司实现净利润 500 万元，未发生其他权益变动。不考虑其他因素。
要求及答案：
（1）计算 2×19 年 7 月 1 日个别报表中甲公司取得 A 公司股权投资的初始投资成本；编制个别报表中增资相关的会计分录。（3 分）
（2）计算购买日该股权投资的企业合并成本以及合并商誉金额；编制甲公司购买日合并报表中的相关分录。（5 分）
（3）根据上述资料，编制甲公司 2×20 年年末合并报表中的调整抵销分录（不考虑追加投资日重新计量的会计分录）。（5 分）
（4）根据资料（2），假定甲公司于2×20年12月31日与丙公司签订协议，约定甲公司以10 000万元的价款将其持有的对A公司65%的股权出售给丙公司，说明甲公司2×20年对A公司股权投资在个别报表中的列报项目，并说明原因。（1.5分）
（5）根据上述资料，计算甲公司2×21年处置该股权投资的在个别报表中确认的处置投资收益；并编制相关的会计分录。（3.5分）

（1）原 45%股权的账面价值＝5 000＋（12 000×45%－5 000）＋（2 500＋300－500）×45%＝6 435（万元） ，
因此，甲公司取得对 A 公司股权投资的初始投资成本＝6 435＋（3 200＋416）＝10 051（万元）。
相关的会计分录为：
借：长期股权投资 10051
贷：长期股权投资——投资成本 5 400
——损益调整 900[（2 500－500）×45%]
——其他综合收益 135（300×45%）
主营业务收入 3 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 416
借：主营业务成本 2 600
贷：库存商品 2 600
（2）企业合并成本＝7 584＋3 200＋416＝11 200（万元）
企业合并商誉＝11 200－14 000×（45%＋25%）＝1 400（万元）
合并报表中的相关分录为：
①对个别报表中的股权投资按照公允价值重新计量，并将原股权投资确认的其他综合收益等转入投资收益：
借：长期股权投资 1 149（7 584－6 435）
贷：投资收益 1 149
注：6435 万元为原股权投资购买日在个别报表中的账面价值。
借：其他综合收益 135
贷：投资收益 135（300×45%）
②将购买日子公司的资产、负债调整为公允价值：
借：资本公积 300
贷：固定资产 300
③将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本 5 000
资本公积 （3 500－300）3 200
其他综合收益 1 200
盈余公积 460
未分配利润 4 140
商誉 1 400
贷：长期股权投资 11 200
少数股东权益 4 200
（3）调整抵销分录如下：
借：资本公积 300
贷：固定资产 300
借：固定资产 30（300/5/2）
贷：年初未分配利润 30
借：固定资产 60（300/5）
贷：管理费用 60
2×19 年下半年调整后的净利润＝1 000＋300/5/2＝1 030（万元）
2×20 年调整后的净利润＝3 000＋300/5＝3 060（万元）
借：长期股权投资 （1 030×70%）721
贷：年初未分配利润 721
借：长期股权投资 （3 060×70%）2 142
贷：投资收益 2 142
借：投资收益 （1 000×70%）700
贷：长期股权投资 700
借：长期股权投资 （1 200×70%）840
贷：其他综合收益 840
至 2×20 年年末，长期股权投资的账面价值＝11 200＋721＋2 142－700＋840＝14 203（万元）。
借：股本 5 000
资本公积 3 200（3 500-300）
其他综合收益 2 400（1200＋1200）
盈余公积 860（460＋1 000×10%＋3 000×10%）
未分配利润 6 830（4 140＋1 030＋3 060－1 000－1 000×10%－3000×10%）
商誉 1 400
贷：长期股权投资 14 203
少数股东权益 5 487
借：投资收益 2 142（3 060×70%）
少数股东损益 918（3 060×30%）
年初未分配利润 5 070（4 140＋1 030－1 000×10%）
贷：提取盈余公积 300
向股东分配利润 1 000
年末未分配利润 6 830
（4）甲公司2×20年年末，应将对A公司的全部股权投资在“持有待售资产”项目列示。 理由：2×20年年末，甲公司与丙公司签订了协议，约定将65%的股权出售给丙公司，出售后将丧失对A公司的控制权，且该合同将在一年内完成，因此应该将其拥有的对A公司的全部股权在“持有待售资产”项目进行列示。
（5）个别报表中应确认的处置投资收益＝（10 000－10 051×65%/70%）＋（720－10 051×5%/70%）＋其他综合收益（300×45%）＝804（万元）；或：（10 000＋720）－10 051＋135＝804（万元），
相关会计分录为：
借：银行存款 10 000
贷：持有待售资产 （10 051×65%/70%）9 333.07
投资收益 666.93
借：其他权益工具投资——成本 720
贷：持有待售资产 （10 051×5%/70%）717.93
投资收益 2.07
或合并写：
借：银行存款 10 000
其他权益工具投资——成本 720
贷：持有待售资产 10 051
投资收益 669
借：其他综合收益 135
贷：投资收益 135
在 2×21 年 1 月 1 日，企业应将对 A 公司的股权投资划分为持有待售类别，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量；个别报表中，该股权投资的账面价值为10 051万元；公允价值减去出售费用后的净额＝10 000＋720＝10 720（万元），前者小于后者，不需要计提减值准备。因此划分为持有待售当日的分录为：
借：持有待售资产 10 051
贷：长期股权投资 10 051
相关手续办理完成当日，结转持有待售资产的账面价值即可。